Soluțiile la probleme false creeaza probleme reale

Unul din principiile Codului Fiscal, mult discutat la apariția acestuia, era stabilitatea reglementarii. Înca din art. 4 al Codului ni se promitea modificarea acestuia numai prin lege, promovata, de regula, cu 6 luni înainte de data intrarii în vigoare a acesteia. S-a spus de asemenea ca noul Cod avea sa asigure legislației fiscale constanța în timp atât de insistent ceruta de investitori, mai ales de cei straini.

În realitate, Codul Fiscal se modifica în chiar primul an de aplicare, iar modificarile, chiar daca nu revoluționare, sunt departe de a fi de natura cosmetica. Mai mult, ele sunt inițial operate printr-o Ordonanța a Guvernului (nr. 83/2004, publicata în Monitorul Oficial nr. 793 din 27 august 2004, deci cu mai puțin 6 luni înainte de începutul anului 2005, când modificarile urmeaza sa intre în vigoare), care ulterior este substanțial amendata la rândul ei prin legea de aprobare (nr. 494/2004, publicata în Monitorul Oficial nr. 1.092 din 24 noiembrie 2004). Suntem astfel în situația ca modificarea modificarii Codului Fiscal (care trebuia sa nu fie modificat) sa fie publicata cu un pic mai mult de o luna înainte de data intrarii în vigoare.

Dar aceasta nu este vestea cea mai rea. Legiuitorul, discutând modificarile propuse de Guvern la Codul Fiscal, a considerat potrivit sa reintroduca anumite restricții cu privire la înstrainarea acțiunilor și parților sociale. Conform unui nou introdus art. 121, „se interzice cesionarea sau înstrainarea sub orice forma a acțiunilor, cu excepția celor care fac obiectul tranzacțiilor pe piața de capital ori a parților sociale sau a activelor fixe ale contribuabililor, fara a fi adusa la cunoștința autoritații fiscale competente, în vederea efectuarii controlului financiar-fiscal, cu cel puțin 60 de zile înainte de realizarea operațiunii de cesionare sau înstrainare.” Într-o formulare identica, un alt nou articol (2961) instituie o sancțiune penala (închisoare de la 6 luni la 2 ani) pentru nerespectarea acestei interdicții.

E greu de spus ce e mai criticabil în aceasta reglementare: maniera defectuoasa de redactare a normei juridice, lipsa ei de rațiune de a fi sau consecințele practice pe care le va genera, fara îndoiala extrem de nefericite. Sa începem prin a încerca sa înțelegem ce vrea sa spuna legiuitorul, deși nu e ușor. Pornind de exemplu de la modul de așezare a virgulelor în fraza, ar rezulta ca exceptarea de la procedura notificarii prealabile se refera atât la acțiunile tranzacționate pe piața de capital, cât și la parți sociale si active fixe, deși evident nu asta a dorit legiuitorul.

Sa acceptam așadar ca restricția la înstrainare privește acțiunile necotate, parțile sociale si activele fixe. În ce condiții se pot totuși înstraina aceste bunuri? Din nou topica frazei ne apare ca defectuoasa, întrucât se vorbește despre termenul de 60 de zile în contextul controlului financial-fiscal și nu al notificarii… Chiar în condițiile în care formularea textului este stângace si confuza, opinam ca sensul noului art. 121 nu poate fi decât obligarea înstrainatorului (acționar/asociat, în cazul acțiunilor/parților sociale sau societatea, prin reprezentanții legali, în cazul activelor fixe) sa notifice autoritatea fiscala competenta a controla financiar-fiscal societatea în legatura cu intenția de înstrainare, peste cel puțin 60 de zile, a acțiunilor, parților sociale sau activelor fixe ale societații.

În opinia noastra, legea nu condiționeaza realizarea operațiunii notificate de efectuarea controlului financiar-fiscal de catre autoritatea competenta sau, cu atât mai puțin, de un anumit rezultat al controlului. Astfel, notificarea intenției de înstrainare ar urma sa dea autoritații competente posibilitatea de a controla societatea însa nu și dreptul de a zadarnici sau amâna transferul în legatura cu care a fost notificata. Din pacate însa, nu putem exclude posibilitatea ca viitoarele norme de aplicare a prevederii legii sa instituie (cum a mai fost cazul și sub imperiul legii nr. 414/2002) obligația prezentarii la Registrul Comerțului a unui certificat atestator emis în urma controlului fiscal. Opinam cu fermitate înca de pe acum ca o astfel de reglementare ar excede legii, fiind astfel ilegala.

Care este însa rațiunea pentru care se instituie aceasta restricție? Este vorba, în opinia noastra, de o falsa problema care persista însa în mod inexplicabil în conștiința celor care fac legile. Se pornește, probabil, de la teama ca schimbarea acționariatului ar duce în vreun fel la exonerarea de raspundere și la privarea autoritaților de interlocutori care sa fie ținuți responsabili pentru modul în care societatea și-a îndeplinit obligațiile bugetare. Astfel, presa trata în urma cu vreo doi ani modalitatea (considerata infailibila) în care acționarii unor societați cu enorme datorii la buget (eventual implicate în fraude fiscale) își rezolvau toate problemele cesionând participațiile unor cetațeni straini (în general din orientul apropiat), care ulterior erau de negasit. Se spunea ca aceasta practica devenise o afacere profitabila, cedenții trebuind sa plateasca sume importante cesionarilor pentru serviciul facut.

Ca anumiți oameni de afaceri pot avea o percepție atât de naiva despre raporturile cu fiscul poate fi ușor înțeles. Ce ramâne de neînțeles pentru noi este faptul ca autoritațile continua sa reacționeze la aceasta falsa problema emițând legi care creeaza multe alte probleme cât se poate de reale. În 2002, legea nr. 414 privind impozitul pe profit condiționa cesiunea acțiunilor/parților sociale de prezentarea unui certificat fiscal din care sa rezulte absența datoriilor bugetare sau de preluarea de catre noul acționar/asociat a datoriile existente (varianta care, dupa știința noastra, nu a fost înțeleasa și aplicata în practica, caci presupunea înlaturarea caracterului limitat al raspunderii acționarilor/asociaților). În 2005, astfel de cesiuni vor fi cel puțin serios îngreunate de modificarile aduse Codului Fiscal.

Falsa problema
De ce suntem încredințați ca este vorba despre o falsa problema? Pe scurt, întrucât cesiunea acțiunilor/parților sociale nu are influența nici asupra datoriilor bugetare ale societații și nici asupra raspunderii acționarului/asociatului cedent. În ceea ce privește datoriile fiscale ale societații, acestea ramân evident aceleași, de noul acționar/asociat nedepinzând cel mult decât disponibilitatea de a le plati, de care însa fiscul nu se poate asigura anterior cesiunii si care se presupune ca a lipsit oricum și acționarului/asociatului cedent.

În ceea ce privește raspunderea acestuia din urma, ea este oricum limitata, în SA sau SRL, la varsarea capitalului subscris, acționarul/asociatul neputând fi ținut raspunzator, în aceasta calitate, de datoriile societații, inclusiv cele fața de buget. Astfel, preluarea de acțiuni/parți sociale ale unor societați cu enorme datorii la buget putea fi o afacere nu doar profitabila, dar și lipsita de risc, în condiții în care nu exista nici un temei legal pentru angajarea raspunderii noului acționar/asociat pentru datoriile bugetare ale societații.

Exista totuși posibilitatea angajarii raspunderii acționarului/asociatului care a cesionat acțiunile/parțile sociale, însa nu în temeiul deținerii acestor acțiuni/parți sociale, ci al implicarii în activitatea societații. Conform art. 27 din Codul de Procedura Fiscala, acționarul/asociatul care a determinat insolvabilitatea societații prin înstrainarea sau ascunderea, cu rea-credința, a bunurilor societații debitoare poate fi ținut raspunzator în solidar cu aceasta. Întrucât aceasta raspundere nu este legata de calitatea de acționar/asociat ci de faptele savârșite în exercitarea acesteia, înstrainarea acțiunilor/parților sociale nu poate aduce exonerarea de raspundere, autoritațile fiscale putându-se îndrepta împotriva fostului acționar/asociat și dupa cesionarea participației.

În fine, admitem ca înstrainarea activelor societații poate teoretic dezavantaja fiscul, ca și pe ceilalți creditori, însa astfel de înstrainari frauduloase pot fi anulate, ceea ce reprezinta un remediu mai eficient decât instituirea unui control prealabil.

Consecințe
Cât despre consecințele practice ale noii reglementari, nu ne îndoim ca acestea vor fi dintre cele mai nefericite. Cât de des vor fi astfel de controale fiscale necesare? Legea vorbește, fara alte distincții, despre înstrainarea, printre altele, a activelor fixe, ceea ce înseamna aproape orice bun cu o valoare mai mare de 15.000.000 lei. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal interpreteaza o prevedere similara care vizeaza antrepozitarii autorizați în sensul în care activele fixe ar cuprinde terenurile, spațiile de producție și echipamentele tehnologice și probabil se va simți nevoia unei precizari similare și în cazul noii restricții.

Daca actuala prevedere va fi menținuta, suntem convinși ca se vor produce numeroase blocaje în activitatea agenților economici, notificarea cu 60 de zile în avans a înstrainarilor de participații, respectiv active fixe interferând în mod negativ cu exigențele unei gestiuni eficiente a afacerii. În plus, ne îndoim ca exista la nivelul autoritaților fiscale resursele necesare efectuarii unor control financiar-fiscal de fiecare data când un contribuabil intenționeaza sa înstraineze active fixe sau când are loc o schimbare de acționariat.

Alexandru Reff este tax&legal manager la Deloitte&Touche România

Alexandru Reff
Ziarul Financiar